1. INTRODUCCIÓN

El mundo actual asiste a un proceso acelerado y complejo de cambio económico en el cual el conocimiento se ubica en el centro del escenario en la explicación de la creación de valor (Torrent, 2016), en una fase histórica conocida como economía del conocimiento. El conocimiento se convierte así, en el recurso estratégico por excelencia, lo que determina que la generación de riqueza se encuentre asociada, fundamentalmente, a elementos de carácter intangible (Bueno, Salmador & Merino, 2008), los que parecen erigirse como la principal fuente duradera de ventaja competitiva (Azofra, Ochoa, Prieto & Santidrián, 2017).

Este nuevo entorno económico y productivo tiene profundas implicaciones para la contabilidad (Zambon, 2017), la cual aún utiliza como medio de difusión de la información a los estados financieros tradicionales, que, como indica Cañibano (2007), han sido desarrollados para una economía industrial, por lo que no brindan una imagen adecuada de la situación financiera de las empresas en el actual contexto.

En efecto, aun cuando los principales organismos emisores de normas contables han adoptado el enfoque de la utilidad de la información para la toma de decisiones (Scott, 2009), bajo el cual el criterio de utilidad para el usuario constituye el punto de partida para el establecimiento del contenido de los estados financieros, la postura dominante que han tenido con relación a los intangibles ha sido conservadora.

Los fundamentos de esta postura se asocian a las dificultades que entraña la medición fiable de muchos recursos y actividades intangibles, junto a las que plantea la delimitación clara de su control o propiedad por parte de la empresa (Cañibano & Gisbert, 2007). Estas dificultades han generado importantes restricciones para el reconocimiento de los intangibles, lo que ha sido un elemento común en los ordenamientos contables de la mayoría de los países.

Esta perspectiva dominante ha dado lugar a que solo unos pocos intangibles queden incluidos en los estados financieros dentro del rubro “activos intangibles”, y que muchos importantes factores de naturaleza inmaterial, determinantes del éxito empresarial, queden fuera de dichos informes, por no cumplir con los requisitos previstos para su reconocimiento contable. Son ejemplos de estos elementos los que habitualmente se engloban bajo el concepto de capital intelectual, que involucra el conocimiento de los empleados y otros aspectos relacionados con el capital humano, las rutinas organizativas, la calidad de los procesos, productos y servicios, el capital tecnológico, la capacidad de innovación, las relaciones con los clientes, las alianzas estratégicas con distintos stakeholders, entre otros.

La falta de información sobre estos intangibles, que son clave en el proceso de creación de valor de las empresas, ha dado lugar a importantes cuestionamientos a la utilidad de la información que se produce bajo los modelos contables actuales. La conocida brecha existente entre el valor en libros y el valor de mercado de las empresas cotizantes en las bolsas de valores, documentada inicialmente por Lev (2001) y que se ha mantenido como una tendencia a través el tiempo que se observa hasta en las investigaciones más recientes (Beattie & Thomson, 2005; Kimouche & Rouabhi, 2016, entre otras), constituye una evidencia clara de las deficiencias informativas de la contabilidad financiera tradicional.

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), han favorecido una mayor flexibilidad en el reconocimiento de activos de naturaleza intangible, principalmente, luego de las revisiones acaecidas a partir de 2004. Por su parte, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) ha emitido sus Resoluciones Técnicas (RT), entre las que se incluyen las que regulan la contabilización de activos intangibles, propendiendo a su armonización con las NIIF. Sin embargo, estos avances resultan aún insuficientes para dar respuesta a las actuales necesidades de información sobre intangibles.

Este es el marco problemático en el que se inserta el presente estudio, que tiene como objetivo analizar en detalle las cuestiones referidas al reconocimiento y medición de los activos intangibles en las normas contables argentinas (NCA) y en las NIIF, por ser éstas las aplicables para la elaboración de estados financieros en Argentina.  Se pretende, asimismo, dejar plasmadas las similitudes y las principales diferencias entre ambos cuerpos normativos. Cabe destacar que el trabajo se enfoca en las dos categorías fundamentales de activos intangibles que surgen de su clasificación de acuerdo al criterio de identificabilidad (Belkaoui, 1992), a saber: llave de negocio[1] y otros activos intangibles identificables, que son, además, las que las normas antes referidas han diferenciado para regular su tratamiento contable.

Desde el punto de vista metodológico, se ha realizado una investigación descriptiva y de tipo documental, concretada a través de la revisión y análisis de la normativa contable pertinente emitida por la FACPCE y el IASB y de la literatura más relevante en la materia.

En lo que respecta a la estructura del trabajo, tras esta introducción, su desarrollo se presenta dividido en cuatro partes. En la primera de ellas, se recogen algunas definiciones que permiten configurar el concepto contable de activo intangible. Luego se presenta el análisis del tratamiento contable que establece la normativa argentina para dichos activos, seguido del que regulan las NIIF. En la cuarta parte se sintetizan los aspectos fundamentales que permiten caracterizar a ambos cuerpos normativos, focalizando en aquellos que los distinguen. Finalmente, se exponen las conclusiones de este estudio.

2. Algunas definiciones de activos intangibles

No resulta sencillo exponer una definición de “activos intangibles”, ya que no existe acuerdo general sobre la misma.

El significado general del término intangible tiene que ver con la carencia de sustancia física o corpórea. Así, el Diccionario de la Lengua Española (Real Academia Española, 2014) lo define como aquello “que no debe o no puede tocarse”. No obstante, aunque este significado expresa la esencia del concepto, no es suficiente -tal como señala Hendriksen (1974)- para brindar una definición ni para describir el alcance que tiene en el lenguaje contable.

Stolowy & Jeny (1999), indican que, en general, hay dos enfoques básicos para abordar la definición de activos intangibles: uno conceptual y otro basado en la enumeración de los diferentes activos que involucran. Dentro del enfoque conceptual algunas definiciones se presentan en sentido positivo, es decir, realizando un genuino esfuerzo conceptual por determinar lo que es un activo intangible, mientras que otras lo hacen por oposición, o sea, indicando lo que no es.

Dentro de estas últimas se encuentra la que propone Egginton (1990), quien indica que los activos tangibles son aquellos que conllevan derechos legales en relación con personas específicas y aquellos activos que tienen sustancia física. Y, por oposición, define a los activos intangibles como aquellos que conllevan derechos en relación con las personas en general (tales como licencias, patentes o marcas), o bien, conllevan expectativas de beneficios económicos que no suponen ningún derecho legal (llave de negocio). La RT 9 de FACPCE[2] también define a los activos intangibles por oposición, agregando además una enumeración no exhaustiva de los activos que se incluyen dentro de los mismos. Así, indica que activos intangibles “son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual - Patentes, marcas, licencias, etc. - Gastos de organización y preoperativos – Gastos de desarrollo”.

En la línea de las definiciones realizadas en sentido positivo, Belkaoui (1992) los define como aquellos activos sin sustancia física provenientes de derechos legales y contractuales, que posiblemente generen beneficios en el futuro y Nevado & López (2002) entienden como activo intangible a todo aquel elemento que tiene una naturaleza inmaterial y posee capacidad para generar beneficios económicos futuros que pueden ser controlados por la empresa. Por su parte, Biondi (2005) indica que “los bienes inmateriales o intangibles se definen como aquellos bienes no materiales, no corpóreos, no mensurables físicamente, invisibles y con inestabilidad manifiesta debido a su dependencia casi exclusiva de las fluctuaciones del negocio, cuya vida depende de los resultados favorables del ente” y aclara que son “activados por su capacidad de generar utilidades en el futuro” (p. 583).

El IASB, en su Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38 [3], establece que “un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física” (párrafo 8); definición en la que se indican las condiciones inherentes a los activos intangibles propiamente dichos, entre las cuales se destacan dos que -como se verá en el cuarto epígrafe- están asociadas a su reconocimiento contable: la característica de identificabilidad (que se cumple si el activo puede ser separado de la entidad para tener la posibilidad de ser comercializado, o bien, surge de derechos contractuales o de otro tipo legal) y el cumplimiento de las condiciones correspondientes a todo activo, a saber: control por la empresa como resultado de sucesos pasados y esperanza de beneficios económicos futuros.

Esta definición es, tal y como señalan Vázquez & Bongianino (2005), una aproximación conceptual más completa que la que brinda la RT 9. No obstante, la incorporación, por parte del IASB, del requisito de identificabilidad plantea la distinción entre activos inmateriales y llave de negocio (López, Santanatoglia, Pedroni, Albanese & Milanesi, 2013), lo que para Fowler (2005) resulta una distinción inadecuada, debido a que la llave de negocio también puede ser considerada, en ciertos casos, como un activo intangible, pero no es identificable. Específicamente, Fowler (2005) remarca esta cuestión en los siguientes términos: “dada su definición de intangibles, la NIC 38 no debería fijar reglas para los no identificables y, sin embargo, lo hace” (p. 669).

Independientemente de lo anterior, la definición del IASB deja patente, al igual que la mayoría de las que han sido aportadas por la doctrina contable, que van más allá de una conceptualización, ya que también involucran requisitos para que el elemento intangible pueda ser reconocido como activo, los cuales limitan el alcance del concepto, dejando fuera de la definición a una gran variedad de inversiones que integran el capital intelectual de las empresas.

3. Tratamiento de activos intangibles en las normas contables argentinas

Las RT 16, 17, 18 y 21 de la FACPCE[4] son las que regulan las cuestiones atinentes al reconocimiento y medición inicial de los intangibles, así como el tratamiento a aplicar una vez que el elemento intangible ha sido reconocido como activo.

3.1. Reconocimiento

Para que un activo intangible sea reconocido como tal debe cumplir, en principio, con la definición de activo y, además, con los requisitos específicos de la RT 17.

La RT 16, en la sección 4.1., establece la definición de activo del siguiente modo:

Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente).

(…) En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por sí o en combinación con otros activos) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo. De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión.

La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad, y puede ser directa o indirecta.

(…) El carácter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de su adquisición (compra, producción propia, donación u otra) ni de la posibilidad de venderlo por separado ni de la erogación previa de un costo ni del hecho de que el ente tenga la propiedad.

Tal y como señalan Bertolino, Díaz & Suardi (2008), se pueden identificar tres características esenciales en la definición de activo que brinda el marco conceptual:

• que el activo tenga aptitud para generar beneficios económicos futuros, es decir, para contribuir, por sí mismo o en combinación con otros activos, a los flujos futuros de efectivo, ya sea de manera directa o indirectamente;
• que el ente tenga control sobre esos beneficios, lo que implica tanto la capacidad para obtener beneficios económicos futuros como para excluir a otros de la obtención de los mismos;
• que exista un hecho ya ocurrido, una transacción o un evento, que da lugar al control sobre los beneficios económicos futuros por parte del ente.

No obstante, para que un elemento sea reconocido como activo, la RT 16 exige también que exista certeza o un alto grado de probabilidad de ocurrencia respecto de la generación de los beneficios económicos futuros.

Además, el marco conceptual argentino establece condiciones para el reconocimiento de los elementos patrimoniales, vinculadas tanto a la necesidad de medir en unidades monetarias como a los atributos de la información contable. Así, indica que deben reconocerse los elementos que cumplan con la definición de activo si tienen “atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad” (sección 5, RT 16). Sin embargo, agrega que, aunque un elemento significativo no se reconozca, por la imposibilidad de asignarle mediciones contables confiables, deberá ser informado en los estados contables.

Las RT 17, 18 y 21 agregan requisitos específicos para el reconocimiento de los activos intangibles. Y, para abordar la cuestión, establecen una primera diferenciación de los mismos separándolos en dos categorías: “Llave de negocio” (sección 5.12, RT 17) y “Otros activos intangibles” (sección 5.13, RT 17), donde la segunda tipología involucra a los activos intangibles identificables y deriva de un criterio de agrupamiento vinculado a la “posible identificación” (Vázquez & Bongianino, 2005, p. 16) del activo.

Para la categoría otros activos intangibles se establecen cuestiones diferenciadas entre los activos intangibles adquiridos y los generados internamente y, dentro de los primeros, también hay una diferencia de tratamiento entre los adquiridos en forma independiente y los adquiridos en una combinación de negocios.

Así, la sección 5.13.1 de la RT 17 establece que:

Los activos intangibles adquiridos y los producidos solo se reconocerán como tales cuando:

1. pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros;
2. su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
3. no se trate de:
1. costos de investigaciones efectuadas con el propósito de obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia;
2. costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio);
3. costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa;
4. costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus características deben activarse en gastos pre-operativos).

Puede apreciarse entonces que para el reconocimiento de los activos intangibles adquiridos se exige el cumplimiento de las condiciones indicadas en a) y b), mientras que los activos intangibles producidos o generados internamente solo se reconocerán como tales si cumplen lo planteado en a), b) y c).

La RT 17 también regula el reconocimiento como activos intangibles de los costos de organización, pre-operativos y de desarrollo.

Así, en la sección 5.13.1 establece que:

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrán considerarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a:

1. costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organización);
2. costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operación (costos pre-operativos).

Y, respecto de los costos de desarrollo, que caracteriza como aquellos “costos erogados por la aplicación de conocimientos a un plan o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados”, establece una cuestión adicional para que proceda la activación de los mismos, en tanto exige que la demostración de la capacidad de generar beneficios económicos futuros incluya “la probanza de la intención, factibilidad y capacidad de completar el desarrollo del intangible”.

Para el caso de los activos intangibles identificables adquiridos como parte de una combinación de negocios, la RT 21, en la sección 1.3.1, establece que si los activos identificables de la empresa adquirida incluyeran un activo intangible, el mismo se registrará como tal si cumple con los criterios de reconocimiento que exige la RT 17 para otros activos intangibles, incluso si no había sido objeto de reconocimiento previo en los libros de la empresa adquirida.

Ahora bien, si el valor corriente del intangible no pudiera ser medido sobre bases confiables, no debe reconocerse como activo intangible independiente, pero se incluirá formando parte de la llave de negocio.

Respecto de la llave de negocio, de acuerdo a lo que establece la RT 18, en la sección 3.1, solo se puede reconocer contablemente la llave de negocio adquirida si surge de:

• una combinación de negocios que constituya una adquisición (sección 6.3, RT 18), lo que ocurre -según la misma RT 18- cuando se puede identificar un ente adquirente que obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de otro ente (el adquirido).
• una adquisición de participación permanente en otras sociedades (mediante la compra de títulos representativos del capital del otro ente -acciones-) sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa (sección 1, RT 21)

Además, la RT 18 hace expresa mención acerca de que “no se reconocerán la llave autogenerada ni los cambios en el valor de la llave adquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente o por hechos del contexto” (sección 3.1, RT 18).

La Tabla 1 sintetiza los aspectos fundamentales referidos al reconocimiento de activos intangibles en las normas contables argentinas.

3.2. Medición inicial y periódica

Los intangibles que cumplan con todos los requisitos necesarios para su reconocimiento contable como activos deben ser medidos en unidades monetarias.
La medición inicial variará de acuerdo a las distintas formas posibles de incorporación del activo intangible a la empresa. Así:

• Para los activos intangibles adquiridos en forma independiente la medición inicial deberá realizarse a su costo, para cuya determinación debe considerarse lo establecido en la sección 4.2.2 de la RT 17, en la que se indica que: “el costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad”.
• La medición inicial de los activos intangibles producidos o generados internamente deberá realizarse a su costo, que está dado por el sacrificio económico que demande su desarrollo. En la sección 4.2.6 de la RT 17 se establece que “el costo de un bien producido es la suma de: a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción; b) sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos; c) los costos financieros que puedan asignárseles”.
• La medición inicial de los activos intangibles identificables adquiridos en una combinación de negocios se realizará a su valor corriente y, si el valor corriente del intangible “no puede ser medido sobre bases confiables, no debe reconocerse como activo intangible independiente, pero se incluirá formando parte de la llave de negocio” (sección 1.3.1.1, RT 21).
• Para el caso de los activos intangibles no identificables adquiridos en una combinación de negocios, es decir, la llave de negocio adquirida, la medición inicial se realizará tomando como base el costo de adquisición y teniendo en cuenta lo dispuesto en la sección 1.3.1.1 de la RT 21, que puede dar lugar a un valor llave positivo o negativo cuya medición puede esquematizarse, siguiendo a Torres (2014), del modo que se presenta en la Tabla 2:

Cabe aclarar que la medición de la “inversión inicial” a la que refiere Torres (2014, p. 171) se realiza, para el caso de la incorporación de activos y pasivos, considerando los activos identificables a sus valores corrientes y los pasivos a sus costos de cancelación. Y, para el caso de una adquisición de acciones, se establecerá la proporción que le corresponde a la empresa inversora (adquirente) sobre el neto de las mediciones realizadas, a la fecha de adquisición, de los activos identificables (computados a valores corrientes) y de los pasivos (a sus costos de cancelación) de la emisora (adquirida). Con relación al costo de adquisición se determinará también siguiendo lo establecido en la sección 1.3.1.1 de la RT 21, que contempla las formas de medición para los distintos medios de pago que pueden usarse en la operación.

Respecto de la medición posterior al reconocimiento inicial, la RT 17 realiza una distinción entre los activos intangibles que poseen vida útil definida o indefinida:

• La medición de los activos intangibles con vida útil definida “se efectuará al costo original menos la depreciación[5] acumulada” (sección 5.13.2, RT 17). “A los fines del cálculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario, que la vida económica de los costos de organización y costos pre-operativos no es superior a los cinco años” (sección 5.13.3, RT 17).
• Para el caso de los activos intangibles con vida útil indefinida, en la misma sección 5.13.3, la RT 17 expresa que “no se computará su depreciación”.

En ambos casos, se realizará la comparación con el valor recuperable[6] prevista en la sección 4.4.1 de la RT 17, de la cual pueden surgir pérdidas por desvalorización.
En lo relativo a la llave de negocio adquirida, la RT 18 (sección 3.3) establece que:

• La medición contable de la llave de negocio positiva se efectuará a su costo original menos su depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere reconocer al realizar la comparación con su valor recuperable, salvo que la llave de negocio tenga vida útil indefinida, en cuyo caso no se computará su depreciación y se realizará la comparación con su valor recuperable en cada cierre de ejercicio.
• La medición contable de la llave de negocio negativa se efectuará a su medición original menos su depreciación acumulada.

La Tabla 3 resume lo dispuesto por las normas contables argentinas en materia de medición inicial y periódica de activos intangibles.

4. Tratamiento de activos intangibles en las normas internacionales de información financiera

En Argentina, a través de la sanción de la RT 26 (FACPCE, 2009), se adoptaron las NIIF del IASB, en forma completa y obligatoria, para los entes que realizan oferta pública de sus acciones u obligaciones negociables, con excepción de las entidades financieras[7], compañías de seguros, cooperativas y asociaciones civiles y, en forma opcional, para el resto de los entes. La obligatoriedad de presentación de estados financieros de acuerdo a NIIF se fijó para los ejercicios iniciados durante el año 2012. La Resolución N° 562/09 de la Comisión Nacional de Valores (CNV) implementó la RT 26 con el alcance antes referido, pero por Resolución N° 600/12 la CNV difirió su aplicación, a los ejercicios iniciados en el año 2013, para las sociedades licenciatarias de la prestación de servicios públicos de transporte y distribución de gas.

En lo que respecta a los activos intangibles, el Marco Conceptual para la Información Financiera (MCIF) y la NIC 38, NIIF 3 y NIC 36 del IASB[8] brindan el marco de referencia para su reconocimiento y medición.

4.1. Reconocimiento

Para el reconocimiento de un elemento como activo intangible, de acuerdo a la NIC 38, es necesario que el mismo cumpla tanto con la definición de activo intangible, como con los criterios para su reconocimiento.
Tal como fue mencionado anteriormente, esta norma define al activo intangible como todo aquel “activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física” (párrafo 8).

La definición recoge las dos primeras condiciones que deben cumplirse para que un recurso intangible, adquirido o generado internamente por la empresa, sea reconocido en los estados financieros.

Así, por un lado, debe cumplir con la definición de activo del MCIF (IASB, 2018), según el cual un activo queda identificado por las tres características esenciales que también plantea la RT 16 en su definición de activo y que fueron comentadas anteriormente, a saber: control por la empresa como resultado de sucesos pasados y esperanza de beneficios económicos futuros.

En segundo lugar, es necesario que el activo intangible sea identificable, lo que implica que debe ser separable del resto de los activos de la empresa, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad para tener la posibilidad de ser arrendado, vendido, intercambiado, etc., o bien, debe surgir de derechos contractuales o de otro tipo legal.

La característica de identificabilidad es especialmente necesaria en las combinaciones de negocios[9], a fin de diferenciar los activos intangibles de la empresa adquirida de la plusvalía, la cual es definida como “un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente y reconocidos de forma separada” (NIC 38, párrafo 11 y NIIF 3, Apéndice A).

Con relación a los criterios para el reconocimiento del activo intangible, la NIC 38 agrega dos condiciones más a las anteriores, en línea con los requisitos generales de reconocimiento de cualquier activo. Así, en el párrafo 21, establece que: “Un activo intangible se reconocerá si, y solo si: a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y b) el costo del activo puede medirse con fiabilidad”.
De este modo, lo planteado en las NIIF, en relación con el reconocimiento de un elemento intangible como activo, queda sintetizado en la Tabla 4.

La NIC 38, en su párrafo 10, deja expresamente establecido que si un elemento intangible “no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del período en el que se haya incurrido”.

Pero el mismo párrafo 10 plantea una excepción, cuando dispone que “si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte de la plusvalía reconocida en la fecha de adquisición”. Y esto es reafirmado en el párrafo 68, que establece que cuando una “partida sea adquirida en una combinación de negocios, y no pueda ser reconocida como un activo intangible (…), formará parte del importe reconocido como plusvalía en la fecha de la adquisición”.

Es decir, únicamente en las operaciones de adquisición de empresas, los intangibles que no cumplan los requisitos generales de reconocimiento formarán parte de la plusvalía adquirida[10]. En los demás casos en los que el intangible no cumpla con dichos requisitos, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, se reconocerá como un gasto del período, lo que deja en claro que, en la normativa del IASB, no existe el concepto de gasto diferido.

La misma norma, en su párrafo 9, enumera ejemplos de recursos intangibles, que en muchos casos son excluidos del balance, por no cumplir la definición de activos intangibles. Entre otros, cita a las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas, los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las listas de clientes, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización.
Para la aplicación de los criterios de reconocimiento, la NIC 38 establece una diferenciación entre: activos intangibles adquiridos de forma separada, activos intangibles identificables adquiridos en una combinación de negocios y activos intangibles generados internamente[11].

Respecto de los activos intangibles adquiridos de forma separada, la norma señala que el criterio de probabilidad vinculado a los beneficios económicos futuros atribuibles al activo se considerará siempre satisfecho, debido a que “el precio que la entidad paga para adquirir el activo refleja las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad” (párrafo 25). Además, indica que “el costo de un activo intangible adquirido de forma independiente puede, habitualmente, ser medido con fiabilidad”, lo que “es particularmente válido cuando la contrapartida por la compra adopta la forma de efectivo o de otros activos monetarios” (párrafo 26).

La NIIF 3 señala que “la adquirente reconocerá, de forma separada a la plusvalía, los activos intangibles identificables adquiridos en una combinación de negocios” (párrafo B31 del Apéndice B) y el párrafo 34 de la NIC 38 aclara que ello se puede realizar “con independencia de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios”. Para el caso de estos activos intangibles, la NIC 38 indica -refiriendo a la NIIF 3- que “su costo será su valor razonable en la fecha de adquisición” y que ese “valor razonable (…) reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad”. Por ello, también para el caso de estos activos intangibles, el criterio de probabilidad vinculado a los beneficios económicos futuros atribuibles al activo se considerará siempre satisfecho. Asimismo, respecto de la medición fiable del costo, establece -en el mismo párrafo 33- que “cuando un activo adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal, existirá información suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable”.

Con relación a los intangibles internamente generados, la norma distingue entre la plusvalía generada internamente y los otros activos intangibles generados internamente.

Respecto de la primera, manifiesta que, en algunos casos, las empresas incurren en desembolsos para generar beneficios económicos futuros que contribuyen a formar una plusvalía generada internamente, pero sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios para su reconocimiento. Y expresamente establece que esta plusvalía “no se reconocerá como un activo” (párrafo 48) “porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad, que pueda ser medido de forma fiable por su costo” (párrafo 49).

Ahora bien, tal como se indicó anteriormente, y de acuerdo a lo que establece la NIIF 3, sí se admite el reconocimiento de la plusvalía adquirida, es decir, la que surge como resultado de una transacción onerosa producto de una combinación de negocios. Al respecto, Cañibano (2012) explica que:

Tras el valor atribuido al fondo de comercio, no están otros activos que los intangibles cuyo reconocimiento contable no es posible pero que, a la hora de la combinación de empresas, la empresa adquirente ha pagado un precio por ellos, como por ejemplo podrían ser: investigación en curso, imagen comercial, reputación empresarial, clientela, capital humano y redes, entre otros. Ninguno de estos cumple con los requisitos exigidos contablemente a los activos intangibles, sin embargo, al haber pagado la empresa adquirente un precio que no es atribuible al resto de los activos, se les reconoce a estos, pero no de forma individualizada sino de manera global, bajo la denominación de fondo de comercio. (p. 49)

Para el caso de los otros activos intangibles generados internamente, más concretamente, los gastos de investigación y desarrollo, la norma expresa que es difícil evaluar si cumplen los criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia de los problemas que pueden surgir para la medición fiable de su costo y para determinar en qué momento surge un activo identificable del que se vaya a derivar, de forma probable, la generación de beneficios económicos futuros. Por ello, establece que para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento, la entidad deberá, como primer paso, identificar y separar dos fases en la generación del activo: la “fase de investigación” y la “fase de desarrollo”.
“No se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), se reconocerán como gastos del período en el que se incurran” (párrafo 54), ya que se considera que, en la fase de investigación, la empresa “no puede demostrar que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios económicos en el futuro” (párrafo 55).

Solo se permite el reconocimiento de activos intangibles que procedan de la fase de desarrollo, ya que se considera que esta fase “cubre etapas más avanzadas que la fase de investigación” y, por ello, “la entidad puede, en algunos casos, identificar un activo intangible y demostrar que el mismo puede generar probables beneficios económicos en el futuro” (párrafo 58). No obstante, solo podrán reconocerse activos intangibles procedentes de esta fase si la entidad puede demostrar todos los extremos detallados en el párrafo 57, referidos -tal como explica Cañibano (2012)- a una serie de condiciones relacionadas con el éxito técnico, comercial y financiero del proyecto en desarrollo.

En los párrafos 56 y 59 la norma expone, respectivamente, ejemplos de actividades de investigación y de actividades de desarrollo. Así, como un ejemplo de las primeras, menciona a “la búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios” (párrafo 56), mientras que, como ejemplo de una actividad de desarrollo, que estaría implicando un avance respecto de lo anterior, cita al “diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado” (párrafo 59).

Es importante destacar, además, que la NIC 38 manifiesta expresamente que “no se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente” (párrafo 63), en virtud de que los desembolsos incurridos para la generación interna de los mismos “no pueden distinguirse del costo de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto” (párrafo 64).

También hace expresa referencia, en el párrafo 69, a una serie de desembolsos que deben ser reconocidos como gastos en el momento en que se los incurre, ya que, si bien son desembolsos para suministrar beneficios económicos futuros a la entidad, de acuerdo a la norma, “no se adquiere ni se crea ningún activo intangible o de otro tipo que pueda ser reconocido”. Dentro de estos desembolsos, se enumeran, como ejemplos:

• los gastos de establecimiento, es decir, los costos de puesta en marcha de operaciones;
• los desembolsos por actividades formativas;
• los desembolsos por publicidad y otras actividades promocionales;
• los desembolsos por reubicación o reorganización parcial o total de una entidad.

4.2. Medición inicial y periódica

El párrafo 24 de la NIC 38 indica que “un activo intangible se medirá inicialmente por su costo”, pero para la determinación del costo deberá tenerse en cuenta la forma de incorporación del intangible al activo. Así, tal como señalan Cañibano & Gisbert (2006), “la NIC 38 reconoce el criterio de "costo" como criterio general para el reconocimiento inicial de los activos intangibles, siendo distinta la medida de referencia en función de la forma en que se materialice la adquisición del activo, prevaleciendo en la mayoría de los casos el valor razonable[12] como medida de referencia del costo” (p. 8).

Así, si el activo intangible procede de una adquisición independiente o ha sido internamente generado, el precio de adquisición y el costo de producción serán, respectivamente, los criterios que deberán aplicarse en la medición inicial. Específicamente, la norma establece que:

• “El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende: a) su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio; y b) cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto” (párrafo 27).
• “El costo de un activo intangible generado internamente (…) será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento” (párrafo 65) y “comprenderá todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia” (párrafo 66). Se prohíbe expresamente “la reintegración, en forma de elementos del activo, de los desembolsos reconocidos previamente como gastos” (párrafo 65).

En cambio, si el activo intangible procede de una subvención del gobierno y fue, por tanto, adquirido sin cargo alguno o por una contraprestación simbólica (como puede ocurrir cuando un gobierno transfiere o asigna a una entidad activos intangibles, tales como derechos de aterrizaje, licencias para explotar emisoras de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido), la empresa puede optar por dos criterios para reconocer el activo intangible en el momento inicial, a saber: el valor razonable o importe nominal pagado más cualquier desembolso que sea directamente atribuible a la preparación del activo para el uso que se pretende darle (párrafo 44).

El valor razonable es, asimismo, la medida prioritaria de referencia del costo de los activos intangibles adquiridos a través de permutas de activos, siempre y cuando la transacción tenga carácter comercial y el valor razonable del activo recibido o del activo entregado puedan medirse con fiabilidad. Si el activo adquirido no cumple con las condiciones para ser medido por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado (párrafo 45). La propia NIC 38 recoge las condiciones necesarias para que pueda confirmarse tanto el carácter comercial de la operación (párrafo 46) como la fiabilidad en la estimación realizada de los valores razonables de los activos, en concreto, cuando no existen transacciones comparables en el mercado que puedan servir como referencia (párrafo 47).

Para las combinaciones de negocios también prevalecerá como criterio de medición el valor razonable. En este sentido, la NIC 38 establece que “cuando se adquiera un activo intangible en una combinación de negocios, su costo será su valor razonable en la fecha de adquisición” (párrafo 33).

Respecto de la plusvalía adquirida en una combinación de negocios, la NIIF 3, en su párrafo 32, brinda las pautas para su medición inicial, de acuerdo a las cuales debe medirse como la diferencia entre la contraprestación transferida en una combinación de negocios y el neto de los importes, en la fecha de adquisición, de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos. Tanto la contraprestación transferida como los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se deben medir a su valor razonable en la fecha de adquisición (párrafos 18 y 37).

Es de destacar que la plusvalía se reconoce en la medida que la diferencia antes referida resulte positiva, ya que, si el importe de los activos identificables netos adquiridos fuera superior a la contraprestación transferida, la NIIF 3, en su párrafo 34, indica que la adquirente ha realizado “una compra en condiciones muy ventajosas”, en cuyo caso la empresa deberá revisar todas las mediciones siguiendo los requerimientos del párrafo 36 y, si ese exceso se mantiene, “la adquirente reconocerá la ganancia resultante en resultados a la fecha de adquisición” (párrafo 34).

Para la medición posterior al reconocimiento inicial, la NIC 38 establece que “la entidad elegirá como política contable entre el modelo del costo (…) o el modelo de revaluación (…)” (párrafo 72).

No obstante, la revaluación se permite cuando ésta se realice para todos los activos de la misma naturaleza y de forma simultánea (párrafos 72 y 73). Esto permite “evitar revaluaciones selectivas de activos, y también que los importes de los activos intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costos y valores referidos a fechas diferentes” (párrafo 73).

Según el tradicional modelo basado en el costo “un activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización[13] acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor” (párrafo 74).
El modelo de revaluación se basa en el valor razonable. Así, el párrafo 75 de la NIC 38 indica que “un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido” y agrega que “el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo”. Sin embargo, es precisamente la dificultad para encontrar mercados activos que permitan determinar de forma fiable el valor razonable del activo intangible correspondiente, la principal limitación para la aplicación de este modelo.
Tanto en el modelo de costo como en el de revaluación aparecen los conceptos de amortización y de deterioro de valor de los activos.

En relación con la amortización, solo será de aplicación para los activos intangibles con una vida útil definida, es decir, limitada a un número de años concreto estimados por la empresa. En este sentido, el párrafo 89 de la NIC 38 establece que solo “un activo intangible con una vida útil finita se amortiza (…), mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza”.

El párrafo 88 aclara que “… un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando (…) no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad”.

Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán, pero la empresa deberá comprobar la existencia de una posible pérdida o deterioro de su valor “comparando su importe recuperable con su importe en libros a) anualmente, y b) en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor” (párrafo 108, NIC 38).

En lo que respecta al tratamiento posterior de la plusvalía adquirida tras su reconocimiento, la NIIF 3, en el párrafo B63 del Apéndice B, establece que “la adquirente medirá la plusvalía por el importe reconocido en la fecha de la adquisición menos cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada”. Esto implica que este activo intangible no está sujeto a amortización, pero se impone el análisis periódico de su posible deterioro de valor, de acuerdo lo dispuesto por la NIC 36 que establece “los procedimientos que una entidad aplicará para asegurarse de que sus activos están contabilizados por un importe que no sea superior a su importe recuperable” (párrafo 1).

A modo de resumen de lo dispuesto por las NIIF en materia de medición inicial y periódica de activos intangibles, se ha elaborado la Tabla 5.

5. Síntesis de los aspectos principales que caracterizan a ambos cuerpos normativos

El análisis realizado permite advertir que ambos cuerpos normativos presentan aún muchas restricciones para al reconocimiento de los intangibles, aunque se evidencian importantes similitudes en cuanto a su tratamiento contable, ya que, como se indicó anteriormente, las normas contables argentinas emitidas por la FACPCE han propendido a su armonización con las normas internacionales de contabilidad del actual IASB.

En líneas generales, para el reconocimiento de los activos intangibles, las normas analizadas requieren la posibilidad de obtención de beneficios económicos futuros y la medición confiable, agregándose el requisito de identificabilidad en la NIC 38.

Los dos cuerpos normativos mencionan explícitamente ciertos conceptos que no pueden ser reconocidos como activos y, respecto al caso particular de los desembolsos realizados en investigación y desarrollo, ambos coinciden en que los vinculados a la investigación deben imputarse a resultados, mientras que los referidos a la etapa de desarrollo pueden activarse, en la medida que se cumplan las exigencias específicas requeridas a ese efecto. Las NCA se diferencian por permitir la activación de los costos de organización y de los pre-operativos, respecto de los cuales la NIC 38 establece, expresamente, que deben ser reconocidos como gastos en el momento en que se los incurre.

En lo que respecta a la medición inicial de los activos que la normativa nacional identifica como otros activos intangibles, tanto esta normativa como la internacional, emplean, como criterio general, el del costo. Sin embargo, las NIIF utilizan el valor razonable como medida de referencia del costo para algunos tipos de adquisiciones, situación no contemplada en las NCA.

En lo que respecta a la medición posterior al reconocimiento inicial de estos activos, la diferencia más destacable radica en la posibilidad que brindan las NIIF de que la entidad elija entre el modelo del costo o el modelo de revaluación, siendo que las normas nacionales solo admiten el primero. Por otro lado, la normativa argentina, con el fin de evitar posibles sobrevaluaciones, fija un límite máximo de 5 años para la depreciación de los costos de organización y pre-operativos, intangibles que, como se indicó, no admiten reconocimiento de acuerdo a la NIC 38.

Ambos cuerpos normativos adoptan el método de la adquisición para la contabilización de las combinaciones de negocios y admiten el reconocimiento de la llave de negocio adquirida en esas operaciones, cuya medición inicial se realiza sobre la base de la diferencia entre el precio pagado en la transacción y el importe, a la fecha de adquisición, de los activos identificables netos adquiridos. Si esa diferencia resulta negativa, las NIIF consideran que existió una compra en condiciones muy ventajosas y establecen que esa diferencia se reconozca como ganancia en la fecha de adquisición. En cambio, las NCA establecen que esta diferencia debe ser tratada como un valor llave negativo, contemplando de este modo, y tal como indica Senderovich (2009), una mayor prudencia en el reconocimiento de resultados.

En cuanto al tratamiento posterior de la llave de negocio, tras su reconocimiento, las NIIF eliminan su depreciación y la sustituyen por la prueba de deterioro del valor, lo que permite lograr información más pertinente y también, como señalan Giner & Pardo (2007), más oportuna, al permitir captar los cambios de valor cuando estos tienen lugar[14]. En este sentido, la normativa argentina, aunque también admite el reconocimiento de desvalorizaciones para la llave de negocio positiva, solo elimina la depreciación en los casos en que la empresa decida considerarla como un activo de vida útil indefinida.

Finalmente, es importante remarcar que las NIIF se caracterizan por un mayor grado de detalle y claridad en la exposición de los criterios para el reconocimiento y medición de las diferentes categorías de activos intangibles, lo que resulta acorde al triple objetivo que, tal como remarca García Fronti (2011), se ha propuesto el IASB con la emisión de estas normas, a saber: que posean alta calidad, sean comprensibles y de fácil implementación.

Además, aunque no ha sido objeto de análisis en este trabajo, es necesario mencionar que las NIIF se destacan por exigir mayores detalles en cuanto a la información a revelar sobre los activos intangibles, aumentando los requisitos de información a presentar en forma complementaria a los estados financieros.

6. Conclusiones

En este trabajo se han analizado las normas que regulan el reconocimiento y la medición de los activos intangibles en el entorno contable argentino. Junto a lo anterior, se ha realizado una comparación de esos cuerpos normativos, a partir de la cual se han identificado los aspectos más destacables que los distinguen.
A partir del análisis realizado se puede concluir que persisten aún muchas restricciones para el reconocimiento contable de intangibles. La particular naturaleza de estos elementos genera, en muchos casos, un alto grado de incertidumbre respecto a la generación de beneficios económicos futuros y especiales dificultades para una delimitación clara de su control por parte de la empresa, como así también, para su medición confiable. Frente a estas dificultades, y con motivo del principio de prudencia, quedan fuera de los estados financieros muchos de los intangibles que están presentes en las empresas en el contexto actual de la economía del conocimiento.
La comparación de los dos cuerpos normativos permite advertir grandes similitudes entre ambos, producto de que las normas contables argentinas se han elaborado propendiendo a su armonización con las NIIF. No obstante, difieren en algunos puntos que merecen ser resaltados.

Así, las NIIF presentan algunas diferencias en el tratamiento contable de la llave de negocio que han apuntado a privilegiar la pertinencia de la información sobre combinaciones de negocios, tal como lo indica, expresamente, la propia NIIF 3 al referir a su objetivo. En esta línea, se destacan la eliminación de la depreciación sistemática para la llave de negocio y su sustitución por la prueba de deterioro del valor, que permite reflejar la pérdida del mismo cuando se produzca, y la posibilidad de reconocimiento de un resultado positivo en la fecha misma de adquisición del activo, en lugar de diferirlo, cuando la diferencia entre el precio pagado en la transacción y el importe de los activos identificables netos adquiridos resulte negativa.

En lo que respecta a los otros activos intangibles identificables, la normativa del IASB también se distingue en algunas cuestiones que dan cuenta de la búsqueda de una mayor pertinencia en la información contable. Así, la NIC 38 utiliza el valor razonable como medida de referencia del costo para algunos tipos de adquisiciones, situación no contemplada por la FACPCE. Además, brinda la posibilidad de que las empresas elijan entre el modelo del costo o el modelo de revaluación para la medición posterior al reconocimiento, siendo ésta una opción de política contable que no está recogida en las normas nacionales, que solo admiten el primer modelo. Sin embargo, junto a lo anterior, la NIC 38 resulta más restrictiva en lo que refiere al reconocimiento de intangibles, en tanto las normas argentinas permiten la activación de los costos de organización y de los pre-operativos, respecto de los cuales la NIC 38 establece, expresamente, que deben ser reconocidos como gastos en el momento en que se los incurre.

No caben dudas de que estas regulaciones tendientes a lograr mayor pertinencia de la información contable se legitiman en la búsqueda de una mayor utilidad de la misma para sus usuarios. No obstante, las importantes limitaciones a la aparición de activos intangibles en los estados financieros que aún persisten, reflejan que, en general, los organismos emisores de normas siguen priorizando la confiabilidad de la información.

En este contexto, las empresas pueden usar alternativas informativas, como la revelación de información voluntaria en la memoria, para difundir información más completa sobre sus principales fuentes de generación de riqueza, que les permita mostrar, a todos los usuarios interesados, la diversidad de determinantes intangibles de su situación financiera. Las normas contables han remarcado este aspecto informativo, aunque sería deseable que los organismos reguladores pudieran avanzar en la provisión de guías para la elaboración de informes homogéneos y comparables para la difusión de información sobre intangibles, que puedan complementar a los estados financieros y contribuir, de ese modo, a mejorar la calidad de la información sobre estos elementos fundamentales de la capacidad de creación de valor de las empresas.

Pies de página