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Presentado: 02/04/2021 | Aprobado: 11/06/2022 | Publicado: Junio del 2022
La Contabilidad ha ido consolidándose, a través de distintos estudios e investigaciones que han derivado en Teorías y Corrientes. Transformándose así, desde una técnica hacia modelos científicos, nutriéndose de otras ciencias: principalmente de la economía, la administración, la sociología y la psicología. Sus objetivos fueron evolucionando desde el registro de la realidad patrimonial hacia la explicación de la realidad, e incluso su predicción y, de esa manera, interviniéndola. La demanda de información interna para la toma de decisiones ha sido cada vez mayor, lo que ha generado un estudio denominado Contabilidad de Gestión. Pretenderemos analizar su importancia relativa, así como las distintas teorías y corrientes que le han impactado. Se ha logrado proponer un encuadramiento de la Contabilidad de Gestión dentro de la Teoría General de la Contabilidad. El estudio de la Contabilidad de Gestión a través de las distintas teorías contables nos permite observar la importancia que tiene la disciplina o segmento contable como generadora de información que apuntale la gestión estratégica de las empresas. Un ejemplo, de esta evolución, es el de la administración estratégica de costos, donde el uso de la información de costos permite desarrollar e identificar estrategias más adecuadas que producirán una ventaja competitiva sustancial.
Palabras claves: Contabilidad. Segmentos. Corrientes. Teorías. Gestión
Accounting has been consolidated, through different studies and investigations that have resulted in Theories and Currents. Transforming in this way, from a technique to scientific models, nurturing itself from other sciences: mainly economics, administration, sociology and psychology. Its objectives were evolving from the registry of the patrimonial reality towards the explanation of reality, and even its prediction and, in this way, intervening in it. The demand for internal information for decision making has been increasing, which has generated a particular study called Management Accounting. We will try to analyze its relative importance, as well as the different theories and currents that have impacted it. It has been possible to propose a framework for Management Accounting within the General Theory of Accounting. The study of Management Accounting through the different accounting theories allows us to observe the importance of the accounting discipline or segment as a generator of information that underpins the strategic management of companies. An example of this evolution is that of strategic cost management, where the use of cost information allows the development and identification of more appropriate strategies that will produce a substantial competitive advantage.
Keywords: Accounting. Segments. Currents. Theories. Management
La contabilidad ha ido evolucionando desde un modelo matemático aplicado desarrollado en 1494 por Fray Luca Bartolomeo de Pacioli a través de su Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita precipitevolissimevolmente, donde desarrolló el método contable de la partida doble usado por los comerciantes venecianos, dando inicio a la contabilidad transformándose, desde una técnica hacia modelos científicos, nutriéndose de otras ciencias, no solo la de la economía, sino también de la sociología, psicología y otras. Sus objetivos fueron evolucionando desde el registro de la realidad patrimonial hacia la explicación de la realidad e incluso su predicción y, de esa manera, interviniéndola.
La demanda de información interna para la toma de decisiones ha sido cada vez mayor, lo que generó un segmento dentro de la teoría de la Contabilidad denominado Contabilidad de Gestión.
Pretenderemos analizar su importancia relativa, así como las distintas corrientes que le han impactado.
El presente trabajo ha investigado el marco teórico de la contabilidad, con sus teorías y corrientes, y dentro de ella el desarrollo que ha tenido la Contabilidad de Gestión, como un segmento de la misma. Posee un carácter descriptivo de los estudios realizados sobre la temática.
La definición de Contabilidad ha ido evolucionando con el tiempo, atravesando distintas corrientes siendo las pioneras las anglosajonas, luego las europeas y las latinoamericanas.
Vamos a concentrarnos en las últimas conceptualizaciones, obviando la evolución que tuvo durante el tiempo.
La Contabilidad según algunos autores norteamericanos contemporáneos, es definida, por ejemplo, Smith, C. y Aushburne J. (1955) como “La ciencia del registro y clasificación de transacciones y eventos comerciales, principalmente de carácter financiero y el arte de hacer resúmenes significativos, análisis e interpretaciones de estas transacciones y eventos y comunicar los resultados a una persona que debe tomar decisiones o formar juicios”
Vemos que estas definiciones circunscriben a la contabilidad a un registro y producción de informes para la toma de decisiones y formación de juicios, apuntando al aspecto financiero.
Según Mattessich, analizado por García Casella (1997), en de su investigación Enfoque Multiparadigmático de la Contabilidad, la contabilidad se ocupa de explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversos en cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de un sistema basado en un conjunto de supuestos básicos.
Por otra parte, autores españoles, como Cañibano (1997) definen a la contablidad como a una ciencia de naturaleza económica que tiene por objeto producir información para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante la utilización de un método específico apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar la adopción de las decisiones financieras externas, las de planificación y control interno. Aquí se observa una definición más completa pues agrega la formación de conocimiento también hacia el futuro abriendo la perspectiva hacia la realidad económica, tanto para la gestión externa como interna. Plantea que se trata de una Ciencia pues se afirma en bases suficientemente contrastadas, quedando en un análisis cuantitativo. Luego también el español Gonzalo Angulo (1983) agrega el concepto cualitativo. Podemos completar la evolución con lo dicho por Fernández Cuesta (1991), quien agrega que se trata de una Ciencia factual, social y económica en el marco del método científico. Es decir, continúa con el concepto de ciencia, pero de característica factual, fundamentalmente agrega que trabaja con un método científico y agrega la influencia social además del económico.
En tanto que en Argentina Fowler Newton (1992), la definió como una Técnica, alejándola de un concepto científico. Gil (2010) afirmaba que la contabilidad resultaba subsumida a la teoría económica, resultando una tecnociencia social, usando el doble concepto técnica y ciencia, rescatando su carácter social. Para él su mayor valor agregado es que permite obtener conocimiento para poder actuar. Según García Casella (2001), la contabilidad no solo habla de fenómenos económicos. La contabilidad se refiere a hechos del pasado, del presente y futuros. Se dedica a cuestiones financieras, económicas y sociales. Las organizaciones dedican sus esfuerzos no solo a lograr objetivos económicos. No se pueden expresar relaciones y mediciones contables exclusivamente en términos monetarios, también lo hace en términos cualitativos. La contabilidad recibe aportes de la economía, pero también de otras disciplinas, sociología, psicología y otras.
Podríamos aproximar una definición de la contabilidad como aquella que utilizando métodos científicos, para su afirmación metodológica, realiza registraciones de aspectos económicos financieros del patrimonio de un ente, produciendo información, pero considerando también aspectos cualitativos, sociales y ambientales, sobre información pasada, presente y prospectiva, siendo su principal utilidad la de poder tomar decisiones y realizar análisis sobre dicha información, provocando incluso efectos sobre la realidad.
La vinculación de la contabilidad con la ciencia se puede establecer si se considera que la contabilidad utiliza el método científico para efectuar su investigación; considerando asimismo que posee dominio y objeto propios (Bunge, 1972). El carácter de Ciencia para la Contabilidad es bastante controvertido, habiéndose llegado en general a consensuar que no tendría todavía carácter de ciencia, sino que utiliza métodos científicos.
La contabilidad no puede generar una información que sirva para todos los propósitos, aunque para resolver un problema quizá deba utilizar más de una perspectiva.
Así la Contabilidad, como tronco común, tiene varios segmentos o ramas con objetos y métodos bien diferenciados, debiendo adecuarse a los objetivos del sector.
Los segmentos contables tienen su propio modelo contable. “Los modelos contables son abstracciones que procuran plantear cuáles son las cuestiones principales a resolver y eligen una solución para cada una de ellas. De este modo, los modelos contables sirven de nexo entre la teoría contable y la práctica contable. A través de ellos se procura orientar los procedimientos, criterios, normas y demás componentes de la actividad contable” (García Casella, 1999, p. 90).
Modelos contables
Se estructuran mediante la definición de elementos objetivos y de realidades sociales que pretenden exteriorizar distintas situaciones en función de los objetivos planteados por distintos usuarios de la información contable. Los modelos contables se pueden definir a partir de elementos que no necesariamente son susceptibles de medición monetaria.
Sistemas contables
Son sistemas instrumentales que utilizan registros contables, Métodos de registración, Plan de cuentas, Manual de cuentas, Archivo de documentación, Controles e Informes a emitir.
Tipos de segmentos de la Contabilidad
Según García Casella (2003) enumera los segmentos de la contabilidad en 1. Patrimonial o financiero 2. Gerencial o administrativo 3. Gubernamental o público 4. Económico o nacional 5. Social 6. Otros. Indudablemente las apariciones de nuevas necesidades generan nuevos segmentos.
Una necesidad de información contable que surgió tempranamente fue la demandada por el gestor de negocios y los usuarios internos, así nace el concepto de contabilidad gerencial, también llamada Contabilidad para decisiones empresarias de Gestión.
Según AECA (2003), la define como “La rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organización información relevante para la toma de decisiones empresariales”.
Se refiere principalmente al cumplimiento de objetivos organizacionales, que no deben ser exclusivamente de índole económica (García Casella, 2003).
Los elementos utilizados son entre otros: Sistemas de costeo, Presupuestos económico financieros, Análisis financieros, Análisis de costo-beneficio y otros.
Son algunos Subsegmentos: Análisis de resultados, Administración por objetivos, Planificación y control, Análisis de flujos de fondos y otros.
Principales usuarios de la información en ese segmento.
Informes que produce ese segmento.
Elementos
Sistemas de costeo; Presupuestos económicos/financieros; Análisis financieros; Análisis para toma de decisiones; relacionados con los sub-segmentos: Análisis de resultados y planificación y control.
Relevancia de ese segmento.
Es la rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, aunque también toma información del entorno, así como su racionalización y control. Es una de las principales herramientas de control de gestión y de generación de costos estándar que sirve entre otras cosas para medir desvíos a los efectos de tomar medidas correctivas, con el fin de suministrar a la organización información relevante para la toma de decisiones empresariales (AECA, 2003).
En relación a este segmento, Mattessich al desarrollar sus principios, en particular los 11) 12) y 17) aparecen reglas alternativas en el segmento de costos, para medición y en los sistemas utilizados (relatividad intrínseca y extrínseca), valores y mediciones (aunque se critique como muy economicista); clasificación de cuentas (desagregación); asociación con el hecho económico y su cuantificación.
También toma relevancia desde la economía (segmento económico) por su articulación con la información relativa a sectores productivos (interdisciplinarios) relevancia en los análisis e informes de desempeño/productividad/eficiencia en la utilización de los recursos productivos; relaciona componentes físicos y monetarios en los costos (sistemas de información).
La necesidad de información contable, que surgió tempranamente, fue la demandada por el gestor de negocios y los usuarios internos, así nace el concepto de contabilidad gerencial, también llamada Contabilidad para decisiones empresarias de Gestión o simplemente Contabilidad de Gestión.
Dentro de las Corrientes de Contabilidad nos encontramos enfoques desde Paradigma de la utilidad, teoría de la decisión racional (Smith, 2008) y desde la Teoría de la información en base a la relevancia de los costos (informes gerenciales y proyecciones, entre otros) para la toma de decisiones (modelos decisionales).
Siguiendo a Gómez Villegas (2011) y Larrinaga (1999), podemos afirmar que la Contabilidad de Gestión puede sostenerse dentro de: Paradigma de la utilidad, Sterling (1970) y Mock (1976). Su objetivo es colaborar con la toma de decisiones, ante falencias de la información en base de probabilidades. Fortalece la teoría de la decisión desde la economía, la administración y la contabilidad. Fue desarrollando diferentes tipos de estados financieros según sea el usuario, provocando desarrollos empíricos en la búsqueda de un marco conceptual.
La investigación contable actual evidencia que las publicaciones en las principales revistas se ubican en el paradigma funcionalista, siendo la corriente dominante en nuestros días, privilegiando todavía, por tanto, las conclusiones obtenidas a través de métodos estadístico - cuantitativos. Se encuentran estudios sobre aspectos organizativos y sociales de la contabilidad que adoptan teorías de la sociología y metodologías como el estudio de caso, Facin et al (2008).
Desde la Teoría de la información: Demski y Feltham (1978), Christensen y Demski (2002), Christensen y Feltham (2005). La contabilidad es una de las ciencias de la información y sirve para la coordinación de los agentes. El propósito es la entrega de información no como valor.
Escobar Pérez y Lobo Gallardo (2002) estudiaron en un profundo trabajo de relevamiento las Implicaciones teóricas y metodológicas de la evolución de la investigación en Contabilidad en Gestión, así como su tendencia. Ellos concluyeron que existe una gran variedad de enfoques coexistiendo, una tendencia a la multidisciplinariedad, la preponderancia de enfoques positivistas, la utilización de métodos teóricos que incluyen la sociología, la psicología y métodos cualitativos y finalmente la permanencia de cuestiones tradicionales compartiendo con nuevas tendencias como las derivadas en consideraciones humanas y del medio ambiente, entre otras.
En la misma línea, Porporato (2007) realizó un mapa de la evolución y del estado actual de las teorías que sustentan el estudio de los sistemas de control de gestión.
Las bases teóricas del estudio se basan en la Teoría de los Costos de la Transacción, explicando por qué la información reduce la incertidumbre y en la teoría de la Contingencia permitiendo armar un modelo que puede ser evaluado empíricamente.
La Teoría del Costo de transacción nos permite entender el rol de los Sistemas de Contabilidad de Gestión. Como instrumento de control que reducen la divergencia de intereses entre los miembros de la organización (Control) y la información que los miembros de la organización utilizan para resolver la incertidumbre que enfrentan en sus decisiones (Coordinación).
La Teoría de la Contingencia, permite relacionar factores externos que condicionan el desempeño organizacional. Según estudios previos cuando el uso balanceado de coordinación y control, coinciden con el entorno y las tareas a realizar el desempeño de la organización mejora. El entorno y la tecnología afectan el diseño de los Sistemas de Contabilidad de Gestión.
También Chacon (2007), señala que las organizaciones deberían contar con un sistema de información contable integral, configurado por una contabilidad financiera y una contabilidad de costos, que nutriera a sus sistemas de control de gestión y permitiera a sus usuarios internos beneficiarse de información oportuna, pertinente y comparable a fin de que éstos pudieran traducir las estrategias en resultados empresariales. La contabilidad de costos sirve a los sistemas de control de gestión como mecanismos de vinculación y conducción de las actividades de la organización y la rentabilidad económica como una medida del desempeño organizacional, facilitando el control, impulsando a la organización hacia sus objetivos estratégicos, que deberían materializarse en mejores resultados económicos.
Destaca tres consideraciones, la contabilidad de costos como sistema de información, los sistemas de control de gestión como mecanismos de vinculación y conducción de las actividades de la organización y la rentabilidad empresarial como una medida del desempeño organizacional, aunque las pymes o micropymes pueden tener limitaciones en su implementación por falta de recursos.
La labor de investigación en este sentido es ineludible puesto que, en sintonía con García (2014), si se quiere recomendar la implantación de sistemas de contabilidad de costos para el control de su gestión no sólo se debe mostrar evidencias de las prerrogativas que ofrecen estos sistemas, antes bien, debería también darse testimonio de cuáles son los rendimientos obtenidos y esperados de las empresas que los han adoptado frente a las que han asumido una actitud más conservadora o unas prácticas de gestión diferentes.
Tua Pereda (1989) utiliza el concepto de ‘paradigma’ para establecer el foco desde el cual debe analizarse en términos teóricos a la Contabilidad, formando parte de la información útil para la toma de decisiones, Barbei, Zinno (2016).
Mintzberg (1995) apunta que, en las organizaciones, pueden identificarse dos sistemas de planificación y control distintos: control del rendimiento (a posteriori) y planificación de acciones (a priori).
También aportando al desarrollo de la Contabilidad de Gestión Jensen & Meckling (1976), estudian la denominada Teoría de la Agencia, donde existe la figura de un principal y un agente al cual se delega la gestión y debe reportar al principal. El estudio de este modelo permite comprender mejor las consecuencias del seguimiento sobre la naturaleza del contrato de trabajo óptimo y los determinantes del valor del seguimiento en un modelo caracterizado por información asimétrica. Existen diferencias entre el agente y el principal como son las motivaciones diferentes, lo que puede ocasionar conflictos de interés. Información incompleta, los agentes no dan información a los principales sobre las características, conocimientos y acciones con las que operan. Asumen distintos niveles de riesgo.
La intensidad competitiva parece motivar el cambio de los Sistemas de Contabilidad de Gestión, ya que éstos son entendidos en la empresa cómo aquellos instrumentos fundamentales que proporcionan información para la toma de decisiones y por tanto están totalmente vinculados y en ellos recae la responsabilidad del logro de los objetivos de la organización (Libby; Waterhouse, 1996; Davila T, 2000; Haldma; Lääts, 2002).
En el ámbito de las PYME, Amat, Carmona y Roberts (1994) y Laitinen (2001) demuestran que el grado de intensidad competitiva presente en los mercados en los que compite la pequeña empresa, promueve el cambio en los Sistemas de Contabilidad de Gestión. En efecto, aquellas empresas que actuaron en mercados con un gran número de competidores presentaron una mayor inclinación a cambiar sus Sistemas de Contabilidad de Gestión.
Ripoll Feliu et al (2010), investigaron si los motivos de cambio en los Sistemas Contables de Gestión de las Pymes están generalmente asociados con la búsqueda de una mejora en la salud empresarial, o por cuestiones de competitividad o por una necesidad de legitimación, afirmando las dos primeras y quitándole peso a la legitimización.
El estudio de Löfsten y Lindelöf (2005) muestra además que algunas variables relacionadas con la hostilidad del entorno, cómo son los cambios en la tecnología, restricciones legales, políticas y económicas y variables relacionadas con la competitividad entre empresas, pueden influir en el diseño de Sistemas de Contabilidad de Gestión en general, a pesar de no haber encontrado relaciones especificas entre estas variables y los sistemas estándares de costes y de análisis de inversiones.
Oliver C. (1997) afirma que una relación institucional de alto nivel no sólo mejorará el rendimiento organizativo (especialmente cuando existe una presión institucional fuerte), sino que además disminuirá los problemas de competencia en la obtención de recursos. Unas relaciones institucionales fuertes, además de conferir legitimación a la organización en su entorno, contribuyen a la obtención de información privilegiada sobre el sector; los proveedores; las características de los competidores; las tendencias económicas, de mercado y de la fuerza de trabajo; las fuentes alternativas de recursos críticos; y las fuentes de financiación
Las relaciones de la Contabilidad de Gestión y la legitimación en las organizaciones son analizadas bajo los postulados de la Teoría Institucional, en su vertiente del Nuevo Institucionalismo Sociológico (NIS). Tal y como sugieren Powell y Di Maggio (1991) el estudio de los procesos de cambio de los Sistemas de Contabilidad de Gestión desde el NIS implica “defender la importancia de las instituciones y la influencia que los elementos culturales y sociales ejercen sobre el funcionamiento y el comportamiento organizativo” y por tanto sobre el funcionamiento de los Sistemas de Contabilidad de Gestión y el comportamiento de la organización y sus individuos entorno a éstos.
En el ámbito de las PYME, el estudio de Amat, Carmona y Roberts (1994) y Ritchie y Richardson (2000) analizan cómo los factores institucionales han condicionado el desarrollo de los Sistemas de Contabilidad de Gestión y que el proceso de formalización y desarrollo de los Sistemas de Contabilidad de Gestión en las Pyme no ha estado impulsado sólo como respuesta a un entorno más competitivo, sino que también ha estado vinculado con motivos de búsqueda de legitimación, como se demuestra ante la necesidad de ajustes en los sistemas de Contabilidad de Gestión, debido a las exigencias de las agencias gubernamentales de I+D en proyectos desarrollados por la empresa y financiados por ellos.
Finalmente debemos mencionar la Teoría General del costo, como el “cuerpo de principios básicos que, permite crear o definir técnicas de costeo que apunten a resolver los problemas de la realidad de la gestión empresaria… Tiene como objetivo la construcción de esquemas de análisis que interpreten y expliquen la realidad del fenómeno productivo y que vinculen razonablemente los recursos con los resultados obtenidos a través de la definición de relaciones funcionales entre las distintas acciones que componen el Proceso Productivo en cuestión y su valorización.” (Cartier, 2016, p. 8). Teoría ampliamente desarrollada en Argentina a través del IAPUCO.
Se puede definir que la contabilidad utilizando métodos científicos, para su afirmación metodológica, realiza registraciones de aspectos económicos financieros del patrimonio de un ente, produciendo información, pero considerando también aspectos cualitativos, sociales y ambientales, sobre información pasada, presente y prospectiva, siendo su principal utilidad la de poder tomar decisiones y realizar análisis sobre dicha información, provocando incluso efectos sobre la realidad.
También siguiendo a AECA (2003), se puede conceptualizar a la Contabilidad de Gestión, como la rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, aunque también toma información del entorno, así como su racionalización y control. Es una de las principales herramientas de control de gestión y de generación de costos estándar que sirve entre otras cosas para medir desvíos a los efectos de tomar medidas correctivas, con el fin de suministrar a la organización información relevante para la toma de decisiones empresariales.
Así la Contabilidad, como tronco común, tiene varios segmentos o ramas con objetos y métodos bien diferenciados, debiendo adecuarse a los objetivos del sector.
Los segmentos contables tienen su propio modelo contable. “Los modelos contables son abstracciones que procuran plantear cuáles son las cuestiones principales a resolver y eligen una solución para cada una de ellas.
Los marcos teóricos de la Contabilidad de Gestión a través de las distintas teorías contables permiten observar la importancia que tiene la disciplina o segmento contable.
Los elementos utilizados por ella son entre otros: Sistemas de costeo, Presupuestos económico-financieros, Análisis financieros, Análisis de costo-beneficio y otros.
Son algunos Subsegmentos de la Contabilidad de Gestión: Análisis de resultados, Administración por objetivos, Planificación y control, Análisis de flujos de fondos y otros.
Dentro de las Corrientes de Contabilidad se encuentran enfoques que le aportan tales como Paradigma de la utilidad, la Teoría de la decisión racional, la Teoría de la información, el Paradigma funcionalista, Teorías de la sociología, la Teoría del Costo de transacción y la Teoría de la agencia, Teoría General del Costo, entre otros.
Esta gestión de la información permitirá la creación y sostenimiento de ventajas competitivas, lo que hace que el impulso de la gestión empresarial le asigne una importancia relativa cada vez más relevante.
Queda con este estudio claramente definida la Contabilidad de Gestión como unos de los segmentos principales de la contabilidad, habiéndose fortalecido a través de las distintas perspectivas teóricas de la Contabilidad.
Se debe seguir investigando con métodos científicos este segmento, para dotarlo de mayor robustez teórica.